【作者】侯卓（中南財經政法大學法學院副教授，北京大學法學學士、經濟學學士，北京大學法學博士，湖北省“楚天學者”）
【來源】北大法寶法學期刊庫《武漢大學學報（哲學社會科學版）》2021年第6期（文末附本期期刊法學要目）。本文為摘編版，全文請登入北大法寶法學期刊庫查閱。
內容提要：
個稅規避行為種類多元，難以提煉，且與企業避稅相互交織，與節稅、逃稅之間的界限模糊，長期以來不受立法規制。稅務機關運用經濟觀察法、型別化觀察法調整個稅規避行為，存在正當性方面的瑕疵。新個人所得稅法引入兩項特別反避稅規則和一項一般反避稅規則，但基本照搬《企業所得稅法》規定，針對性有限。修法引入反避稅規則後，應妥善處理其與下位規範的分工、與《企業所得稅法》及《稅收徵收管理法》的協同。稅務機關運用反避稅規則時應謙抑剋制，堅持主客觀相統一併適當強化對主觀因素的觀照，進而在避稅行為的認定標準、認定程式、舉證責任與證明標準、規則內部關係四個層面，準確理解和適用法律，彌合制度與實踐之間的罅隙。
關鍵詞：
《個人所得稅法》；反避稅規則；實質課稅；稅收法定；《企業所得稅法》；《稅收徵收管理法》；個稅規避行為；稅收優惠
創新點：
1。研究素材新，論文全面梳理了實踐中的各類個稅規避行為，並且注意對相關案例作系統檢索，從而使研究過程和結論都建立在紮實的基礎之上；2。研究觀點新，論文中部分觀點較具創新性，比如對個人所得稅法為何在過去長期未納入反避稅規則的剖析，對個稅反避稅規則和其他制度關係的揭示等；3。對於制度實踐具有較強的指引價值，在個人所得稅法修改後，學界已有對個稅反避稅規則照搬企業所得稅法規則的批評，本文在這一點上也有論述，但更重要的是，論文在明確提出“制度供給不足”的命題後並未止步於此，而是進一步探討了在此背景下，稅務機關應如何準確地理解和適用法律，這對於實踐很有助益，而且，稅法領域普遍存在“框架式立法”的現象，在既有粗疏規則的條件下如何正確適用法律，這方面的研究十分有必要，也是目前學界相對欠缺的，在此意義上，本文的研究還具有方法論層面的啟迪價值。
目次
一、個稅規避的行為型別
二、個稅反避稅規則入法前的替代機制
三、個稅反避稅規則的入法路徑
四、制度供給不足條件下的規則適用
我國《個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）在2018年進行了較大幅度的修改，於第8條確立反避稅規則。但從2019年新法施行後的情況看，個人所得稅反避稅規則（以下簡稱個稅反避稅規則）雖是借鑑企業所得稅反避稅規則而來，但適用頻率遠低於後者，而實踐中個稅規避的情形卻並不鮮見，甚至在絕對數量上要遠超針對企業所得稅的規避行為。這引人思考，究竟是個稅反避稅規則設計不善，還是稅務機關對新規則的把握不透徹，誘發前述現象？
一
個稅規避的行為型別
實踐中的個稅規避行為五花八門，透過梳理財稅主管部門頒佈的相關規範性檔案、梳理涉及個稅規避的案例或事例可知，其包括但不限於六種型別。
第一類是變換身份避稅，其大致有四種做法。一是選擇成為不同稅收管轄權下的納稅人。二是設法取得特定民事身份。三是在自然人和企業間切換身份。根據現行稅法，個人獨資企業不繳納企業所得稅，由其投資人就經營所得繳納個稅。四是利用特定企業組織形式。現行稅制中，特定企業組織形式以避稅的空間。
第二類是選擇納稅地點避稅。其表現形式是，納稅人在稅制單一、稅率偏低、政策寬鬆的避稅地設定離岸信託或設立離岸公司，透過對應歸屬於納稅人的利潤不作分配或減少分配、利用非居民納稅人身份間接轉讓中國境內企業股權等方式避稅。
第三類是利用受控個人獨資企業、合夥企業避稅，其常見形式有三種。一者，混同生活消費與生產經營費用。二者，投資者利用對個人獨資企業、合夥企業的控制，讓企業不遵循獨立交易原則收取或支付價款、費用。三者，虛增投資合夥人，藉此分解投資者所獲分配利潤，並重複利用扣除額以縮小稅基。
第四類是混同公司人格與大股東、高管人格避稅，混同的表現有四種。首先，個人費用公司化，由公司承擔大股東、高管的消費性支出。其次，假裝向公司借款。納稅人就股息、紅利所得須繳納20%的個稅，有大股東或高管為避稅，以借款名義從公司獲得資金並長期佔用，或者提供非法票據甚至根本不提供任何票據便違規沖銷，實際上是從公司取得股息、紅利。再次，不當利用股票期權。最後，利用轉讓股票所得的稅制差異。
第五類是利用收入安排避稅。一是切換所得型別，納稅人可在工資薪金與勞務報酬、利息間切換所得型別以降低稅負。二是橫向分解收入，也即把一筆收入分解成適用個稅部分和不適用個稅部分，以縮小稅基。三是縱向分解收入。這既可以是將一筆收入在一個納稅年度內作分解，從而多次扣除費用以縮小稅基，也可以是將部分收入以技術手段延遲至其他納稅年度實現，從而獲得延遲納稅的利益。
第六類是低報計稅依據避稅。實務中，有納稅人透過低報房屋交易價格、出租價格和股權轉讓價格等方式縮小稅基，儘可能少繳個稅。
二
個稅反避稅規則入法前的替代機制
（一）反避稅規則長期不被納入《個稅法》的原因
《個稅法》在過去長期未見反避稅規則，其根源可追溯到個稅規避行為的三方面特質。
第一，個稅規避手段多元，難以在法律層面進行型別化。較之企業所得稅避稅行為的定型化特質，個稅規避行為種類繁多，相互間缺乏可通約的核心意涵。
第二，個稅規避多借助企業實施，專門規制的緊迫性被認為有限。從前文對避稅手法的梳理可發現，許多個稅規避行為依託企業展開。這包括但不限於變換身份避稅中利用特定企業組織形式的手法、利用受控個人獨資企業或合夥企業避稅、混同公司人格與股東或高管人格避稅等，其餘避稅手法也常涉及企業。
第三，個稅規避行為與逃稅、節稅的界限模糊，立法反避稅的難度較大。理論上，避稅與逃稅的區別是：避稅屬於形式合法、實質背離立法目的之脫法行為，逃稅則是違法行為；避稅發生在納稅義務成立前，逃稅則發生在納稅義務成立後。避稅與節稅的區別則在於納稅人獲得稅收利益是否符合稅法目的。
（二）稅務機關的因應方案
2018年以前，稅務機關運用經濟觀察法和型別化觀察法間接開展個稅反避稅工作。
經濟觀察法也稱實質課稅法，是在解釋稅法或認定課稅事實時，以經濟視角探求交易過程或狀態的實質，以平等把握稅負能力，實現稅收公平。型別化觀察法則是指依據一般生活經驗，凝練型別化標準，對個案的事實關係進行評價。第一，若納稅人申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由，稅務機關可核定股權轉讓收入，無須證明納稅人存在避稅的主觀意圖；第二，納稅年度內個人投資者從其投資企業借款，在該納稅年度終了後既不歸還，又未用於企業生產經營，稅務機關可對其未歸還的借款徵收個稅；第三，稅務機關核定應稅房屋計稅價格時，並非針對每一套房屋單獨評估，而是在一定區域範圍內對房地產進行估價分割槽，使同一分割槽內的房地產具有相似性，然後在每個分割槽設定標準房地產並確定其價值，再利用樓幢、樓層、朝向等調整係數，最終得出應稅價格。
三
個稅反避稅規則的入法路徑
2018年修改《個稅法》時正式確立了反避稅規則，但其所面對的個稅規避型別多元等情形與先前別無二致，這某種程度上使立法者制定規則時選擇秉持一種謹慎、剋制的立場。有限的制度革新也意味著《個稅法》之外的制度資源在反避稅實踐中仍然扮演重要角色，各類制度的整合融通便很有必要。
（一）《個稅法》引入反避稅規則的必要性
由微觀視角觀之，雖然稅收規範性檔案有不少涉及個稅反避稅，但也只能為稅務機關的行為提供部分規範依據，在檔案未涵蓋的場域，可能出現稅務機關行為的正當性受納稅人質疑進而被法院否定的情況。由宏觀視角觀之，我國當前的稅制結構中，間接稅比重遠高過直接稅，其稅負易轉嫁，且根據資本優越原理，稅負轉嫁多由經濟強勢主體轉予弱勢主體，故此種稅制結構難以充分發揮分配調節功能。
（二）《個稅法》上的規則框架
立法的型別化減輕了稅務機關的證明責任，可如果型別化失當卻會侵犯納稅人權利。與此同時，由於部分避稅行為與節稅界限模糊，出於保護納稅人稅收籌劃權利的考慮，立法更應持謙抑立場。一旦特別反避稅規則明確規制某一行為，稅務機關面對此類情形時便失去迴旋餘地，一般反避稅規則相應在立法環節迴避了爭議，使執法實踐更富彈性。
2018年修改《個稅法》納入兩項特別反避稅規則和一項一般反避稅規則時，部分彰顯立法者的剋制態度。一方面，特別反避稅規則基本照搬《企業所得稅法》的規定，且覆蓋面十分有限。另一方面，一般反避稅規則同樣在表述上直接借鑑《企業所得稅法》相關規定，將“不具有合理商業目的”和“獲取不當稅收利益”分別作為避稅行為的主觀和客觀構成要件。
四
制度供給不足條件下的規則適用
（一）發揮兩項原則的指引作用
在具體規則不足之際，準確擇定反避稅執法原則的必要性愈發凸顯。概言之，謙抑原則和主客觀相統一的原則應被貫穿於反避稅執法的全過程。
謙抑原則要求稅務機關面對一項交易安排時，須將尊重、肯定納稅人的私法形成自由作為邏輯起點。謙抑並非放縱，從平衡國家與納稅人利益的角度出發，對於顯然反常規、迂迴曲折、多重反覆等極不自然的行為，仍應施以反避稅調整。比如前文曾述及紐西蘭稅法限制納稅人向配偶、民事關係伴侶或事實伴侶支付報酬，其緣由不難想見：支付報酬的行為同配偶或伴侶的親密屬性實在格格不入。
主客觀相統一的原則要求稅務機關判定避稅行為時須兼顧納稅人的主觀意圖和客觀行為。個稅反避稅實踐中應注意避免兩類常見誤區。一是限縮納稅人能主張的正當理由，要麼是在缺乏明確規則指引時便不認可納稅人的主張。二是對納稅人自證清白鬚達到的程度提出過高要求，主觀標準在認定避稅時雖為輔助標準，但也不能缺位，個稅反避稅執法可考慮在現有基礎上適當放寬正當理由的認定標準。
（二）最佳化四個維度的執法實踐
在明確原則的基礎上，準確、合理適用個稅反避稅規則，須處理好認定標準、認定程式、舉證責任與證明標準、規則內部關係等四方面的問題。
首先，在認定標準方面，從經濟實質的角度把握合理商業目的。以不具有合理“商業”目的界定主觀意圖在個稅領域不甚合理，其潛在地擴張了被認定避稅行為的範圍。
其次，在避稅認定過程中強化程式的正當性。既往的個稅反避稅工作過於注重交易安排的經濟效果，一旦納稅人取得一定標準以上的稅收利益，稅務機關便可直接採取反避稅措施，再加上對主觀要件的關注不夠，都導向一種高度簡化的避稅認定程式。
再次，合理配置舉證責任及相應的證明標準。納稅人所負有的證明其交易安排具有合理商業目的的義務，也應屬於廣義上協力義務的一種，如未履行不當然導向其行為不具有合理商業目的的結論。
最後，準確理解一般反避稅規則和特別反避稅規則的關係。新《個稅法》照搬《企業所得稅法》的表述，同樣有多種可能的解釋，前述試行辦法的思路應該一體貫徹於個稅層面，但其條文所明確的適用物件是企業，建議針對《個稅法》已納入反避稅規則的現狀，修改該辦法，使其輻射範圍延展至自然人。